법인세법 제17조 제1항 제1호 단서 위헌소원

【당 사 자】사 건 2022헌바323 법인세법 제17조 제1항 제1호 단서 위헌소원청 구 인 주식회사 ○ ○ 대표이사 이 ○ ○ 대리인 변호사 정병문, 김희철, 이상우, 박필종, 이혜진당 해 사 건 수원지방법원 2020구합76044 법인세부과처분취소선 고 일 2026. 4. 29.【주 문】구 법인세법(2013. 1. 1. 법률 제11607호로 개정되고, 2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것) 제17조 제1항 제1호 단서는 헌법에 위반되지 아니한다.【이 유】1. 사건개요가. 청구인은 포털 및 기타 인터넷정보매개서비스 사업을 영위하는 법인으로서 모바일 메신저 어플리케이션 ‘ ○ ○ ’의 글로벌 마케팅 사업을 주요 사업으로 하고 있고, 일본법인 ○ ○ 코퍼레이션( ○ ○ Corporation, 이하 ‘ ○ ○ 재팬’이라 한다)이 청구인의 발행주식 전부를 보유하고 있다. 나. 청구인은 2014. 8. 8. ○ ○ 재팬과 장기대차계약을 체결하여 ○ ○ 재팬으로부터 120억 엔(원화 109,384,800,000원)을 차입하였다. 다. 청구인은 2014. 12. 27. ○ ○ 재팬에 신주 1,593,848주를 1주당 100,000원에 발행하면서 500,000주의 신주대금 500억 원은 현금으로 지급받고 나머지 1,093,848주의 신주대금 109,384,800,000원은 위 차입금과 상계하는 방식으로 납입받았다. 라. 청구인은 구 법인세법 제17조 제1항 제1호 본문에 근거하여 ○ ○ 재팬이 위 1,593,848주에 대하여 납입한 신주대금 159,384,800,000원 중 주식의 액면가액(1주당 5,000원) 7,969,240,000원을 초과하는 151,415,560,000원을 익금에 산입하지 아니하고 주식발행액면초과액으로 계상하였다. 마. 분당세무서장은 ‘상속세 및 증여세법’상의 보충적 평가방법에 따라 위 주식의 시가를 1주당 19,863원으로 계산하고, 위 주식발행액면초과액 중 출자전환한 주식 1,093,848주에 대한 주식발행액면초과액 103,915,560,000원에서 시가를 초과하는 금액 87,657,697,176원을 구 법인세법 제17조 제1항 제1호 단서에 근거하여 채무면제익으로 익금에 가산하는 등 소득금액 조정을 하여, 2018. 10. 1. 청구인의 2014사업연도 결손금 55,133,220,497원을 0원으로 감액하고 2013사업연도 결손금 141,024,321,395원에서 32,524,476,679원을 공제하여, 청구인의 2016사업연도 법인세 14,149,843,241원(가산세 포함), 2017사업연도 법인세 9,287,678,741원(가산세 포함)을 경정ㆍ고지하였다(이하 ‘이 사건 처분’이라 한다). 바. 청구인은 2020. 12. 11. 이 사건 처분의 취소를 구하는 소를 제기하였으나 2022. 11. 10. 청구가 모두 기각되었고(수원지방법원 2020구합76044), 이에 항소하였으나 2025. 7. 25. 항소가 기각되었으며(수원고등법원 2022누15628), 이 사건은 현재 상고심에 계속 중이다(대법원 2025두34763).청구인은 제1심법원에 소송 계속 중 구 법인세법 제17조 제1항 제1호 단서에 대하여 위헌법률심판제청신청을 하였다가 2022. 11. 10. 기각되자(수원지방법원 2021아4293), 2022. 12. 20. 주위적으로 위 법률조항이 위헌이며, 예비적으로 위 법률조항 중 ‘채무의 출자전환’에 ‘상법에 따른 신주의 발행’이 포함된다고 해석하는 것이 위헌이라고 주장하면서 이 사건 헌법소원심판을 청구하였다.2. 심판대상이 사건 예비적 청구의 실질은 주위적 청구와 마찬가지로 구 법인세법 제17조 제1항 제1호 단서가 위헌이라거나 그 적용범위를 다투는 취지이므로 주위적 청구의 양적 일부분에 불과하고 헌법재판상의 예비적 청구라고 볼 수 없는바, 이를 별도의 심판대상으로 삼지 아니한다(헌재 2025. 6. 27. 2022헌바247등 참조).따라서 이 사건 심판대상은 구 법인세법(2013. 1. 1. 법률 제11607호로 개정되고, 2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것) 제17조 제1항 제1호 단서(이하 ‘심판대상조항’이라 한다)가 헌법에 위반되는지 여부이다. 심판대상조항 및 관련조항은 다음과 같다.[심판대상조항]구 법인세법(2013. 1. 1. 법률 제11607호로 개정되고, 2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것)제17조(자본거래로 인한 수익의 익금불산입) ① 다음 각 호의 구분에 따른 수익은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입(算入)하지 아니한다.1. 주식발행액면초과액: 액면금액 이상으로 주식을 발행한 경우 그 액면금액을 초과한 금액(무액면주식의 경우에는 발행가액 중 자본금으로 계상한 금액을 초과하는 금액을 말한다). 다만, 채무의 출자전환으로 주식등을 발행하는 경우에는 그 주식등의 제52조 제2항에 따른 시가를 초과하여 발행된 금액은 제외한다.[관련조항]구 법인세법(2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정되고, 2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것)제14조(각 사업연도의 소득) ① 내국법인의 각 사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하는 익금(益金)의 총액에서 그 사업연도에 속하는 손금(損金)의 총액을 공제한 금액으로 한다.제15조(익금의 범위) ① 익금은 자본 또는 출자의 납입 및 이 법에서 규정하는 것은 제외하고 해당 법인의 순자산(純資産)을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 한다.구 법인세법(2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정된 것)제17조(자본거래로 인한 수익의 익금불산입) ② 제1항 제1호 단서에 따른 초과금액 중 제18조 제6호를 적용받지 아니한 대통령령으로 정하는 금액은 해당 사업연도의 익금에 산입하지 아니하고 그 이후의 각 사업연도에 발생한 결손금의 보전(補塡)에 충당할 수 있다.구 법인세법(2010. 12. 30. 법률 제10423호로 개정되고, 2018. 12. 24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것)제18조(평가이익 등의 익금불산입) 다음 각 호의 수익은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입하지 아니한다.6. 무상(無償)으로 받은 자산의 가액과 채무의 면제 또는 소멸로 인한 부채(負債)의 감소액 중 대통령령으로 정하는 이월결손금을 보전하는 데에 충당한 금액3. 청구인의 주장가. 심판대상조항은 법인세 과세대상이 아닌 자본 및 과세의 계기가 될 수 없는 균등증자에 대하여 과세하는 것으로 실질적 조세법률주의에 위반된다. 나. 심판대상조항은 변제자력이 부족한 ‘채무자 회생 및 파산에 관한 법률’, ‘기업구조조정 촉진법’상 회생기업이나 부실징후기업이 특별법에 의한 출자전환을 하는 경우 기업회계기준과 세법을 일치시키기 위한 규정인데, 청구인과 같이 변제자력이 있는 법인이 상법에 따른 채무의 출자전환 방식으로 신주를 발행한 경우에는 회계상 시가초과발행액 부분을 채무면제익으로 인식ㆍ처리한 사실이 없음에도 심판대상조항은 이를 익금에 산입하도록 하여 오히려 기업회계기준과 세법이 불일치하는 결과를 초래한다. 설령 심판대상조항의 입법목적이 실질적인 채무면제익을 익금에 산입하려는 데에 있다 하더라도, 변제자력이 부족한 법인이 채무의 출자전환을 한 경우 실질적으로 채무면제익이 있음에도 결손금의 보전에 충당하는 등으로 법인세가 과세되지 않는 반면, 변제자력이 있는 법인이 상법상 출자전환을 한 경우에는 채무면제익이 있다고 볼 수 없음에도 오히려 법인세가 과세되는 불합리한 결과가 초래된다. 따라서 심판대상조항은 과잉금지원칙에 위반되어 청구인의 재산권을 침해한다. 다. 심판대상조항은 상법에서 허용하고 있는 채권상계 또는 현물출자 방식에 의한 신주발행에 있어서 주식발행액면초과액 중 시가초과발행액 부분을 채무면제익으로 의제하여 법인세를 과세하는바, 이는 사실상 법인으로 하여금 신주발행 시 주금납입 방법을 현금납입 방식으로 강제하거나 주식발행가액을 시가로 정하도록 강제하는 것으로 계약의 자유와 기업활동의 자유를 침해한다. 라. 변제자력이 있는 법인이 채무의 출자전환 방식으로 신주를 발행하는 경우에는 채권자와 채무자 법인에게 채무면제의 의사가 없음에도 심판대상조항은 이를 수익거래인 채무면제와 동일하게 취급하여 법인세를 과세하는바, 이는 서로 다른 것을 같게 취급하는 것으로 조세평등주의에 위반된다.4. 판단가. 쟁점의 정리청구인의 실질적 조세법률주의 위반 주장은, 채무의 출자전환 방식으로 신주발행 시 소득이 발생하였다고 볼 수 없음에도 심판대상조항이 주식발행액면초과액 중 시가초과발행액을 익금불산입 대상에서 제외하여 과세대상으로 한 것은 지나치다는 것으로서 재산권 침해 주장과 다르지 않고, 계약의 자유ㆍ기업경영의 자유 침해 주장 및 조세평등주의 위반 주장 또한 심판대상조항이 변제자력 있는 법인이 채무의 출자전환 방식으로 신주를 발행한 경우에까지 시가초과발행액을 익금불산입 대상에서 제외하여 과세대상으로 함으로써 청구인의 재산권을 과도하게 침해한다는 주장과 사실상 다르지 않다. 이 부분 주장에 대하여는 따로 판단하지 아니한다.결국 이 사건의 쟁점은 심판대상조항이 과잉금지원칙에 위반되어 재산권을 침해하는지 여부이다. 나. 헌법재판소 선례헌법재판소는 2021. 11. 25. 2017헌바280 결정에서 심판대상조항이 채무의 출자전환으로 주식 등을 발행하는 경우 그 주식 등의 시가를 초과하여 발행한 금액을 익금불산입 대상에서 제외하는 것이 과잉금지원칙에 위배되어 재산권을 침해한다고 할 수 없다고 판단하였다. 그 이유의 요지는 다음과 같다.『심판대상조항은 과세표준으로서의 익금을 순자산증가로 보는 법인세법의 기본 체계에 따라, 할증발행방안의 채무의 출자전환을 통하여 시가초과발행액 상당 또는 액면금액초과액 상당의 채무면제익이 발생하였음을 전제로, 채무면제익 만큼 증가된 순자산 내지 담세력 부분에 대하여 과세하고자 하는 것으로 응능부담(應能負擔)의 원칙에 부합하고, 통상의 채무면제익과의 형평을 고려한 것이므로 그 입법목적이 정당하다.법인세법은 채무의 출자전환에 따른 채무면제익을 이월결손금을 보전하는 데 충당하면 익금에 산입하지 않고(제18조 제6호, 같은 법 시행령 제16조), 회생기업이나 부실징후기업 등이 채무의 출자전환을 하는 경우에 발생하는 시가초과발행액 등은 해당 사업연도의 익금에 산입하지 않고 향후의 사업연도에 발생할 결손금의 보전에 충당할 수 있도록 하는 특례까지 인정하고 있다(제17조 제2항, 같은 법 시행령 제15조 제1항 각 호 참조). 한편 사안별로 당사자의 진정한 의사를 파악하여 채무면제익에 대한 과세여부를 결정하는 것은 과세행정을 복잡하게 하고 분쟁의 가능성을 높게 할 우려가 있다는 점을 감안하면, 심판대상조항이 객관적인 기준에 따라 일률적으로 법적 효과를 부여하는 것은 과세표준 산정과 계산에서의 조세행정의 어려움 또는 조세행정의 효율을 고려한 것으로, 침해의 최소성을 충족하지 못한다고 할 수 없다.채무의 출자전환이라는 자본거래의 형식을 취하여 시가초과발행액 등에 상당하는 채무면제익이라는 경제적 이익을 발생케 하고도 조세부담을 피하는 행위를 규제하고, 채무의 출자전환에 따른 채무면제익을 통상의 다른 채무면제익과의 형평에 따라 익금에 산입하여 과세함으로 인하여 얻을 수 있는 공익은 조세 부담의 형평성 등에 비추어 그 자체로 매우 중요하다. 한편 채무를 출자로 전환하는 방안과 관련하여, 심판대상조항이 규율하는 액면금액 이상으로 주식을 발행하는 방안을 채택할지 여부는 전적으로 채무자 법인의 자유로운 선택에 달려 있는 점 등을 고려하면, 법익의 균형성도 상실하였다고 볼 수 없다.따라서 심판대상조항은 재산권을 침해하지 아니한다.』다. 선례 변경의 필요성 여부(1) 선례에서 본 바와 같이, 심판대상조항은 채무의 출자전환 방식으로 신주를 발행한 경우 시가초과발행액 부분이 채권자가 대가를 받지 않고 채무를 소멸시킨 것과 같은 경제적 실질이 있다는 측면을 포착하여 익금으로 산입되는 통상의 다른 채무면제익과의 과세형평을 도모하고, 채권자가 채무의 출자전환이라는 자본거래 형식을 취하여 채무자 법인이 시행하는 고가의 유상증자에 참여함으로써 채무자 법인에게 시가초과발행액에 상당하는 경제적 이익을 발생케 하고도 채무자 법인으로 하여금 조세를 부담하지 않게 하는 행위를 규제하려는 데 입법목적이 있다. 이와 달리 심판대상조항의 입법목적이 기업회계기준과 세법을 일치시키려는 데 있다는 전제에 서 있는 청구인의 주장은 받아들이기 어렵다.(2) 시가초과발행액 부분에 채무면제와 같은 경제적 실질이 있어서 그만큼 채무자 법인의 담세력이 증가한다는 점은 채무자 법인의 변제자력이나 당사자의 채무면제 의사 또는 출자전환에 의한 신주발행이 균등증자인지 여부와는 무관하다.한편 변제자력이 부족한 법인이 ‘채무자 회생 및 파산에 관한 법률’이나 ‘기업구조조정 촉진법’상 출자전환을 한 경우 심판대상조항에 의해 시가초과발행액 부분이 익금으로 산입되더라도 결손금의 보전에 충당하는 등으로 법인세가 과세되지 않는 반면, 변제자력 있는 법인이 상법상 채무의 출자전환을 한 경우 법인세가 과세되는 결과가 발생할 수는 있다. 그러나 이러한 결과는 선례에서 본 바와 같이 법인세법이 기간과세의 원칙으로 인하여 실질적으로 담세력이 없는 법인에 과세되는 문제점을 보완하고 조세부담의 공평을 도모하기 위해 익금으로 산입된 시가초과발행액 부분을 결손금의 보전에 충당할 수 있게 하고 회생기업이나 부실징후기업에 대한 특례를 인정하고 있기 때문일 뿐, 심판대상조항으로 인한 것으로 보기 어렵다.(3) 이러한 사정을 종합하면, 위 선례의 결정 이유는 이 사건에도 그대로 적용될 수 있고, 이와 달리 판단하여야 할 사정변경이나 필요성이 인정되지 아니한다. 따라서 심판대상조항은 재산권을 침해하지 아니한다.5. 결론그렇다면 심판대상조항은 헌법에 위반되지 아니하므로 관여 재판관 전원의 일치된 의견으로 주문과 같이 결정한다.